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公司吸收合并验资相关财务做账及税务税务事务探究
2013-01-22 00:44:54
 

吸收合并涉及内资企业之间、外资企业之间、内资与外资之间的合并,还涉及有限公司之间 、股份公司之间、有限公司与股份公司之间的合并,也涉及同一控制下与非同一控制下等多种不同的吸收合并类型,其验资等处理不完全相同,本文主要讨论中小事务所面临的非同一控制下内资有限责任公司之间的吸收合并验资,根据企业合并会计准则、工商注册相关规范、验资准则等,讨论如何?#33539;?#21512;并后公司注册资本额、被合并方出资额等事项。
 

 

  一、一般情况下合并后注册资本额、被合并方出资额的?#33539;?/strong>

 

 

【例1】 甲公司、乙公司不具有关联关系,甲系内资股份有限公司,乙系内资有限责任公司,20X8年12月31日,甲公司吸收合并乙公司,合并后甲仍然为股份有限公司。资料如下: (非同一控制下,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同)。

单位:万元

 

 

 

项目

 

 

甲公司

 

 

乙公司

 

 

账面价值

 

 

公允价值

 

 

账面价值

 

 

公允价值

 

资产

 

2,900.00

 

 

3,000.00

 

 

1,450.00

 

 

1,400.00

 

负债

 

1,800.00

 

 

1,800.00

 

 

1,000.00

 

 

1,000.00

 

净资产

 

1,100.00

 

 

1,200.00

 

 

450.00

 

 

400.00

 

 

其中:实收资本

 

 

1,000.00

 

 

 

 

 

500.00

 

 

 

 

 

 

 

 

工商相关注册规范规定:“有限责任公司与股份有限公司合并后,存续企业仍为股份有限公司的,其注册资本为原有限责任公司净资产额根据拟合并的股份有限公司每股所含净资产额折成的股份额与原股份有限公司股份总额之和。”据此,合并后增加股本:400÷(1200÷1000)=333.33股,其公允价值为400万元。按《企业会计准则第 20 号——企业合并》,会计处理如下:

 

 

借:各项资产1400(实际上应该借记乙公司账面上的各项资产公允价值)

 

 

递延所得税资产 12.5 

 

 

贷:各项负债1000(实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值)

 

 

股本333.33

 

 

资本公积79.17

 

 

注:税法规定,被合并各项资产和负债应按原被合并企业账面价值作为计税基础,所以资产计税基础为1450万元,大于资产的账面价值1400万元,产生可抵扣暂时性差异50万元,确?#31995;?#24310;所得税资产12.5万元。

 

 


乙公司净资产公允价值400万元,增资333.33万元,符合验资准则的相关规定。但如果上述案例中,甲 乙公司均为内资有限责任公司,合并后注册资本是不是也增加333.33万元?

 

 

会计师事务所在验资实务中,为客户提供咨询意见时,对此类被吸收合并方净资产公允价值低于实收资本的情况,一定要注意相关规定。浙江省工商局、?#26412;?#24066;工商局等都规定,有限责任公司之间合并后,存续公司注册资本等于合并公司的注册资本之和。也就是说,甲公司合并后的注册资本应为1500万元, 即甲公司增资500万元,但乙公司净资产公允价值只有400万元,如何处理才能符合工商注册规范要求?乙公司股东至少要出资500万元才能符合工商注册规范的要求,如果从甲公司股权公允价值衡量,乙公司股东还应溢价出资,出资额应超过500万元,乙公司净资产不足部?#31181;?#33021;由其他资产补足,比如采取货币资产补足方式,乙公司股东应补多少货币资金?

 

 

据:(1200+400+X)×500/1500=400+X

 

 

得: X=200万元

 

 

这样,合并方案就为:合并后,甲公司增资500万元,由乙公司股东以乙公司的净资产及货币200万元方式出资。甲公司的合并成本为:甲公司增资500万元,500万元股权公允价值为600万元{500÷1500×(1200+400+200)}。

 

 

乙公司可辨认净资产公允价值为600万元(400净资产+200货币),按《企业会计准则第 20 号——企业合并》,会计处理如下:

 

 

借:各项资产 1400(实际上应该借记乙公司账面上的各项资产公允价值)

 

 

银行存款200

 

 

递延所得税资产 12.5

 

 

贷:各项负债1000(实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值)

 

 



实收资本500

 

 

资本公积 112.5

 

 

实务中,在被吸收合并方净资产公允价值低于实收资本的情况,特别要注意工商注册相关规范的要求。

 

 

 

 

 

二、相互持股情况下合并方增资额、被合并方出资额的?#33539;?/font>

 

 

【例2】 甲公司、乙公司具有关联关系,?#36164;?#20057;公司的股东,持股比例40%,甲、乙均系内资有限责任公司,20X8年12月31日,甲公司吸收合并乙公司,资料如下: (非同一控制下,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同)。
单位:万元

 

 

 

项目

 

 

甲公司

 

 

乙公司

 

 

账面价值

 

 

公允价值

 

 

账面价值

 

 

公允价值

 

资产

 

2,900.00

 

 

3,000.00

 

 

1,450.00

 

 

1,400.00

 

负债

 

1,800.00

 

 

1,800.00

 

 

1,000.00

 

 

1,000.00

 

净资产

 

1,100.00

 

 

1,200.00

 

 

450.00

 

 

400.00

 

 

其中:实收资本

 

 

1,000.00

 

 

 

 

 

500.00

 

 

 

 

 

 

 

 

因为?#36164;且业?#32929;东,合并后,如果按上述一般情况下的吸收合并?#33539;?#21512;并后甲的注册资本额,将会造成“甲自己成为甲的股东”这一不符合公司法规的现象,为此,注册会计师在执行此类吸收合并验资业务时要特别注意,根据工商注册相关规定,应扣除相互持股额。

 

 

也就是说,甲公司合并后的注册资本应为1300万元(扣除甲在?#19994;?#32929;权金额40%×500万元), 即甲公司增资300万元,但乙公司另外60%股权的股东只拥有乙公司净资产公允价值240万元(净资产400万元×60%),如何处理才能符合工商注册规范要求?乙公司另外60%股权的股东至少要出资300万元才能符合工商注册规范的要求,如果从甲公司股权公允价值衡量,乙公司另外60%股权的股东还应溢价出资,出资额应超过300万元,乙公司净资产不足部?#31181;?#33021;由其他资产补足,比如采取货币资产补足方式,乙公司另外60%股权的股东应补多少货币资金?

 

 

据:(1200+400+X)×300/1300=240+X

 

 

得: X=168万元

 

 

这样,合并方案就为:合并后,甲公司增资300万元,由乙公司另外60%股权的股东以乙公司60%的净资产及货币168万元出资。甲公司的合并成本为:甲公司增资300万元,300万元股权公允价值为408万元{300÷1300×(1200+400+168)}。

 

 

另外60%股权的股东持有乙公司可辨认净资产公允价值为408万元(240万元净资产+168万元货币),按《企业会计准则第 20 号——企业合并》,会计处理如下:

 

 

借:各项资产 1400(实际上应该借记乙公司账面上的各项资产公允价值)

 

 

银行存款168

 

 

递延所得税资产 12.5

 

 

贷:各项负债1000(实际上应该贷记乙公司账面上的各项负债公允价值)

 

 



实收资本300

 

 

资本公积280.5

 

 

 

 

 

实务中,在相互持股情况下吸收合并,一定要注意工商注册相关规范的要求。

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

三、合并中审计与评估问题

 

 

浙江省工商局、江西省工商局等关于公司合并登记操作规程都规定,除法律法规另有规定的外,公司合并是否需经评估、审计,以及股东各方的折股比例,可由公司股东会及股东按照公平、诚信、自愿的原则自行决定。也就是说,除《中华人民共和国企业国有资产法》、《企业国有资产评估管理暂行办法》等法律法规规定的各级国有资产监督管理机构履行出资人职责的企业及其各级子企业涉及的合并外,工商注册登记时没有审计与评估的要求。

 

 

而《中国注册会计师审计准则第1602号—验资?#20998;?#21335;规定,因吸收合并而变更注册资本和实收资本的,注册会计师应当对合并各方的资产负责表进行审计,验证被审验单位合并日的净资产金额。这里未对评估作出要求。

 

 

上述两方面对吸收合并中是否要“审计、评估”有着不同的要求,综合两方面的规定,在吸收合并验资实务中,涉及国有公司的,应取得评估与审计报告,同时,对审计与评估基准日至合并日之间的净资产变动履行必要的审计程序;非国有公司的,如果股东会未决定要审计与评估,注册会计师可以不要合并方提供审计报告,但必须对合并各方合并日的资产负债表履行必要的审计程序,以验证净资产金额。


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